税务行政行为

国家最高行政机关及税务机关按照税法的规定实现国家税收职能的行为

税务行政行为是国家最高行政机关及税务机关按照税法的规定实现国家税收职能的行为。包括采取税务行政措施的行为; 制定税收法规的行为; 进行税务行政执行的行为;进行税务行政处罚的行为。税务行政行为是主要的税收法律事实。

要件

行政行为的有效要件是指行政行为发生法律效力的必备条件，包括主体合法、权限合法、内容合法适当、形式与程序合法。发生行政行为时，必须同时具备这四个要件，行政行为方能有效成立。税务机关和税务人员在发生行政行为时，就要特别注意从这四个要件进行把握，使税务行政行为合法有效，避免违法或无效行政行为发生。

一、主体合法

这是指作出行政行为的主体必须合法。包括三个方面：

机关合法。指作出行政行为的机关心须合法成立。新《税收征管法》第十四条规定，各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是税务行政执法的合法机关。

人员合法。指行使行政权力的人员必须合法。新《税收征管法》第四十一条规定：“采取税收保全措施、强制执行措施权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。”明确规定了这些权力行使人员的合法范围。

委托合法。新《税收征管法》第二十九条规定只有“税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员”才能“进行税款征收活动。”明确规定了税款征收委托的合法要件。

二、权限合法

这是指行政行为必须在法律规定的职权范围内，依照一定的权限、原则作出的行为。行政行为权限合法包括以下几个方面的内容：

行政事项管辖权。是指行政机关对具体行政事项有具体的管辖权限。新《税收征管法》第二十一条就明确规定了发票事项的行政管辖权由税务机关行使。

行政地域管辖权。指行政机关有指定的行使行政权力的管辖地域。如：税务机关对税务登记一般实施属地管理，就是税务行政管理的地域管辖权范围。

时间管辖权。指行政机关对发生的行政行为在规定时限内具有管辖权，超过时限则无管辖权。如新《税收征管法》从2001年5月1日起施行，而5月1日前法律未规定的违法行为只能按原《税收征管法》执行，不能按新《税收征管法》进行追溯。

法律的授权。行政机关行使的行政权力必须是法律明文授予的，法律未授权的行政行为是无效行政行为。

委托权限。指未经有委托权的行政机关授权的行政行为是无效行政行为。新《税收征管法》第二十九条规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”明确了税款征收的委托权限。

三、内容合法适当

这是指行政行为的内容符合法津、法规的规定，而且适当、明确，符合公共利益。包括四个方面内容：

内容合法。行政行为进行的内容必须是合法的。新《税收征管法》第五十四条规定了税务机关有权进行“六项”内容的税务检查。税务机关只有在这“六项”内容规定的范围内进行税务检查这一具体行政行为才是合法有效的，否则就是无效行政行为。

内容适当。采取行政行为的内容必须适当，不能超过法律制定的范围。如新《税收征管法》第七十四条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”所以税务所作出的二千元以下的行政处罚在二千元以下的，就属内容适当，而作出超过二千元的罚款决定，则是越权行政行为。

内容明确。行政行为的内容必须明白确定。如新《税收征管法》的第三章明确规定了税务机关税款征收的行政行为的内容。

内容符合公共利益。新《税收征管法》第六十三条对偷税行为及处罚的规定，就是维护公平、公正的税收环境的规定，符合公共利益要求。

四、形式与程序合法

这是指行政行为的形式程序，必须符合法津的规定或要求，必须合法、公正。包括两方面内容：

首先，对要式的行政行为和强制性的程序必须严格遵守。要式行政行为是指法律有严格明确的形式要求，必须具备一定的合法形式或遵守一定的程序，才能产生法律效力或后果的行为。如新《税收证管法》第五十九条规定：税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书。这就是法律规定的要式行政行为的程序，税务人员在进行税务检查时必须严格遵守法律规定。

其次，对不要式的行政行为和任意性程序，可以自由裁量，但要做到公正、适当、不损害行政相对人的合法权益和公共利益。不要式行政行为是指法律没有明确规定必须具备的特定形式或程序，只需口头表示就可以成立的行为，也是允许行政主体自行选择适当的形式来进行的行政行为。不要式行政行为不是没有一定的形式，口头表示也是一种形式。如新《税收征管法》第三十五条规定，在六种情况下税务机关有权核定其应纳税额。核定应纳税额有多种方式，但在什么情况下具体采取何种方式、何种

程序核定应纳税额，新《税收征管法》没有明确规定。税务机关可根据实际情况进行选择。税务机关核定纳税入应纳税额这一具体行政行为，就是不要式行政行为。

依法行政的原则，要求行政行为绝大部分应采取法定形式进行，因而不要式的行政行为仅限于特定场合和特定条件下采取。

这两种行政行为的区别在于：要式行政行为不符合法定的形式则为形式违法，而不要式行政行为则不会构成形式违法问题。如：进行税务检查必须出示税务检查证。不进行出示税务检查证这一要式行政行为则为违法。而核定应纳税额时，由于其是不要式行政行为，则具体采取法律规定的六种核定税额方法中的哪一种，只要做到公正、适当，不损害行政相对人的合法权益和公共利益，都不会构成形式违法。

确定力

一、税务行政行为具有确定力的理由

1、税务行政行为是一种承诺。它是关于纳税人分配公共利益或要求纳税人承担公共负担的承诺。这也就是说,征税机关已经向纳税人承诺,将某种公共利益分配给纳税人享受,或者要求纳税人只承担某种公共负担,那么就应当信守和兑现这种承诺,而不得任意予以改变。征税机关只有取得每个纳税人的信任,才能取得纳税人的支持与合作,才能得到力量。

2、信守承诺使税务行政行为具有确定力。但这并不是为了保护违法或错误承诺,而是为了信赖保护。从信赖保护来讲,征税机关不得任意改变自己的承诺, 而应将它的合法性及其争议交由作为第三方的复议机关或法院去判断。即使征税机关的承诺有错即税务行政行为有瑕疵或者环境在后来发生了当初不可预料的变化, 而纳税人对此却已经发生信赖,且这种信赖值得保护的情况下,征税机关也不能任意改变其税务行政行为,不能不履行其承诺。如果征税机关非要改变其税务行政行为,或不按照原来的承诺履行义务,那么就应当以金钱等方式来代替原来的履行方式,使纳税人取得与未改变原税务行政行为基本相同的效果。

3、信守承诺和信赖保护是有条件的。那就是诚实。征税机关信守承诺和保护信赖是以纳税人的诚实为前提的。具体的说:纳税人对征税机关的承诺已发生信赖,即已经根据这项承诺实施一个行为;纳税人对税务行政行为即承诺的信赖具有正当性。这里的信赖正当性,是诚实信用原则对纳税人内心状态的一种道德要求, 一般是指纳税人对征税机关所作税务行政行为的合法性深信不疑,并且对所信赖的税务行政行为具有善意而无过错。正当性、善意或有无过错的判断主要是审查纳税人对税务行政行为的作出是否具有欺诈、胁迫或贿赂情形,对其中的重要事项是否具有提供不正确资料、作不完全陈述、明知违法或因重大过失而不违法等情形。如果纳税人具有上述情形之一。那么其信赖为不正当,因而就不值得保护。

由前述论证可知,诚实信用原则要求税务行政行为具有确定力。这里确定力是相对的确定力,也就是说,合法税务行政行为和可撤销税务行政行为原则上具有确定力,除非法律上的明文依据,否则不受改变;无效税务行政行为不具有确定力,但为了保护信任,在必要时对已存在的权利义务可予以转换;对具有轻微瑕疵的税务行政行为可予以补正。法律如果要规定允许改变合法和可撤销税务行政行为,就必须以试图追求的公共利益大于信任这一公共利益为前提,必须以赔偿或补偿为前提。“瑕疵的行政处分原则上其法律效果为无效或者得撤销,但是其无效或者撤销之行政处分,相对人已真切信赖,且危害法律生活之安定对于社会公共福祉造成重大的影响的情形下,并不拘泥于其瑕疵之存在,而不主张其无效或撤销,不得不将其作为有效来处理。即所谓的瑕疵行政处分的治愈或者无效行政处分之转换。原龙之助先生认为瑕疵行政行为之治愈或者无效之转换理论上均是诚信原则的一种表现。”

二、税务行政行为确定力的含义

税务行政行为的确定力是指税务行政行为具有不受任意改变的法律效力。它包括形式确定力和实质确定力两方面。税务行政行为的形式确定力,是指纳税人不得任意以诉讼等方式要求改变已确定的税务行政行为,又称不可争力。税务行政行为的实质确定力,是指征税机关不得任意改变已确定的税务行政行为,又称不可变更力。对税务行政行为的形式确定力,并无太多争议。税务行政行为原则上具有实质确定力,但并非绝对,可基于公共利益的需要而改变。张载宇指出:“现代法律,不直为保护私人利益,而忽视社会公益。行政处分,不宜绝对地具有不可变更力,宜适应变化无常之社会情势,而得随时变更,以求进步。”

税务行政行为的确定力理论来源于司法上的既判力。“确定力之观念,系由诉讼法而来,某一判决业已确定,不许其变更之力,故也称既判力。” “‘存续力’一词明显是从诉讼上的‘确定力’概念发展而来的。”“诉讼法区分形式确定力和实质确定力……诉讼法规定法院受自己裁判的约束,不得变更或者偏离。诉讼上的确定力制度及其对法院的约束力源自审判权的本质,即对法律争议作出最终的、具有约束力的调处。这种调处虽然并非绝对,但只有严格的法定条件下并经重审程序才能撤销。”在税法上,这种确定力就成为征税机关的自我约束力和自缚力。

确定力的目的或使命是为了使权利义务关系尽快得到稳定,减少纷争及解决纷争的成本,从而实现法的目的。田中二郎就认为,确定力的使命就是为了维持权利义务关系的安宁与稳定并合乎诉讼经济原则。

税务行政行为的确定力不同于税务行政行为内容的确定性。《联邦德国行政程序法》(1997年)第 37条第 1项规定:“行政行为之内容,应充分确定”。《葡萄牙行政程序法典》(1996年)第123条第1款,以列举的方式规定了行政行为必须具备的内容。该条第 2款又规定:“应以清楚、准确、完整的方式载明上款所要求具备的内容,以便使人能易于确定其意义、范围和行政行为的法律效果。”我国《国家行政机关公文处理办法》第25条第2项也规定:行政公文应做到情况确定、观点明确、表述准确、结构严谨、条理清楚、直述不曲、字词规范、标点正确、篇幅力求简短。税务行政行为内容上的确定性,是指税务行政行为的内容应当确实、准确和具体,而不能模棱两可、含糊不清或似是而非。学界认为,这是税务行政行为有效成立的要件之一,而不是税务行政行为的确定力。税务行政行为的确定力是指税务行政行为能否受改变的问题。

三、税务行政行为确定力的根据

1、法律规范的安定性。所谓法律规范的安定性是指法律规范必须具有稳定性和持续性。法,尤其是民意机关所制定的法律,无论被认为是理性意志的体现, 还是被认为是所有参与者意志和利益的协调,都应具有稳定性和持续性。法律规范的稳定性和持续性,是人们的行为有所遵循,并对自己行为的法律效果有所预见的基础。法律的持续性不比下述事实更神秘:裁判员在两对竞赛的第一局所作的裁决,应当向在第二局中接任的裁判员所作的裁决一样,与最后的竞赛结果相关,尽管各队队员发生了变化。当然,法律规范的安定性,并不排斥法律的正当的立、废、改,而只是要求不能朝令夕改,不能对法律作快速、频繁、急剧及不可预料的变动。

2、法律秩序的安定性。所谓法律秩序的安定性是指通过发挥法律的功能而形成的社会秩序即权利义务关系具有安全性、稳定性和持久性。秩序本身就是指在自然界与社会进程运转中存在着某种程度的一致性、连续性和确定性。安全是法律秩序的实质性价值。它要求依法取得的权利不能被突然、任意地收回或侵犯,依法形成的权利义务关系不能被任意破坏、中断。法律的安全目的,集中体现在霍布斯的格言中:人的安全乃是至高无上的法律。法律的安全目的——它所关注的是坚定保护重大需要和利益,而不是关注形成有序的法律技术——是试图减少任意变化的频繁度,只要这种频繁度危害了社会必要任务的实施。当然,秩序的安定性并不意味社会的停滞,而只是要求社会发展的有序性,反对社会的动荡和社会关系的破坏。正像《对法律与秩序的重新思考:(美国)全国法律与执法委员会特别工作组就暴力行为的起因与预防的报告》所指出的:需要得到满足“这一要求是在一种具有合理程度的一般安全的、和平的和有序的基础上加以实现的,而不是在不断的动乱和冲突状况中加以实现的”。

3、公共利益的需要。我们这里所说的公共利益,基本上包括庞德所说的公共利益和社会利益两类。在庞德看来,和平和秩序的要求、公共安全以及健康状态、占有物和交易的一般保障是最重要的社会利益,而和平和秩序的要求又是上述社会利益中最重要的利益。他把和平与秩序的要求称为得到法律承认的第一个社会利益,把公共安全称为早已得到法律承认的最高法律准则。我国的现实也是如此。社会稳定即社会秩序的稳定,在我国领导人看来已经是中国压倒一切的最高利益。这是因为,稳定是整体意义上的公共利益,而改变税务行政行为所要追求的只不过是单一的公共利益。征税机关任意改变税务行政行为,导致权利义务关系的过度动荡、变化的过分频繁,并不符合稳定这一整体意义上的公共利益。因此,我们坚持稳定性这一公共利益原则上高于单一意义上的公共利益,只有在单一意义上的公共利益高于稳定性或不影响稳定性这一公共利益时,实定法规范才能授权征税机关改变税务行政行为。

四、税务行政行为确定力的相对性

法律规范的安定性,要求税务行政行为本身不受任意改变;法律秩序的安定性,要求税务行政行为所设定的权利义务关系能得到持久维持。如果允许纳税人在任何时候对税务行政行为进行争辩,那么税务行政行为及所设的权利义务关系的稳定性将始终潜伏着危机。如果允许征税机关任意改变其所作的税务行政行为,那么只能意味着税务行政专横、税务行政随意性,只能导致对法安定性的破坏。

当然,正像法律规范的安定并非法律规范不能被修改或废止,法律秩序的安定并非法律秩序的停滞一样,税务行政行为具有确定力并非绝对,而只具有相对的意义。也就是说,税务行政行为的确定力并不具有绝对禁止征税机关改变其税务行政行为的效力,而只意味着对征税机关改变税务行政行为的限制,对所设定权利义务关系的安全保护。只要有法律上的正当理由,征税机关仍可以改变所作的税务行政行为。

正像日本学者美浓部达吉针对单方具体行政行为所说的那样:行政行为确定力只具有相对意义。公共利益与个人利益具有同一性,因而没有个人利益就没有公共利益,没有公共利益也就没有个人利益。这就要求征税机关对维护公共利益的意思表示具有真实性,对分配公共利益的意恩表示具有公正性。然而,这种意思表示毕竟是征税机关单方面作出的,其不可争议的真实性和公正性只是基于以公共利益为本位的行政法上的一种推定,并非基于客观存在。即使这种意思表示的不可争议的真实性和公正性是客观存在的,也需要有纳税人的信服或承认。

经纳税人承认为适法的税务行政行为,即由推定确定力转变为最终确定力。但是纳税人不承认税务行政行为适法的意思表示,并不具有否定税务行政行为被推定为适法的效力,而只能是对税务行政行为适法性的怀疑。为了使纳税人信服税务行政行为的适法性,消除可能存在的不适法性,法律允许纳税人在规定期限内将此疑问交由法律审查,并由法律来确认该税务行政行为是否适法。法律确认税务行政行为适法的,即使纳税人仍不予承认,也具有最终确定力。法律确认税务行政行为违法的,依法予以改变,从而实现对征税机关的监督和对纳税人个人利益的保护。因此,税务行政行为只具有相对的形式确定力。

税务行政行为也不具有绝对的实质确定力。税务行政行为的实质确定力,只是征税机关对符合公共利益的意思表示不得任意改变的效力。以公共利益为本位的税法并没有禁止,反而要求征税机关及时改变违背公共利益所作的意思表示。对违背公共利益的意思表示,或因情势变更而不再符合公共利益的意思表示,不论是否有利于纳税人,征税机关都应及时予以改变。否则,既不利于公共利益的维护,也不利于个人利益的保护。但是,这种改变应遵循比原意思表示更为严格的规则,并且只有在有确凿的证据证实原意思表示违背或已不再符合公共利益时才能进行。因此,只有税务行政行为的相对实质确定力,才能真正维护公共利益,才能真正维护个人利益。

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